С 2010 года ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав; наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав и их стоимость; а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету НДС 3. Чтобы не цитировать данную норму в ходе обсуждения идеального счета-фактуры, назовем реквизиты, перечисленные в ней, наиболее важными реквизитами.

Если при заполнении счета-фактуры какие-либо показатели отсутствуют, в соответствующих строках или графах ставится прочерк 4. Данный порядок предусмотрен Правилами. Так, в счетах-фактурах «на предоплату» в строках 3, 4, а также в графах 2–6, 10, 11 ставятся прочерки 5. В то же время НК РФ не требует проставлять прочерки в незаполненных графах счета-фактуры 6, и если они попросту останутся пустыми, то покупатель с таким счет-фактурой не должен лишаться вычета. Тем более что отсутствие прочерков не мешает налоговым органам идентифицировать наиболее важные реквизиты, то есть не является фатальной ошибкой при заполнении счета-фактуры 7.

Если же продавец захотел отразить в счете-фактуре «лишнюю» информацию и заполнил, например, графу «Страна происхождения товара» при отгрузке российских товаров или указал реквизиты доверенности лица, подписавшего счет-фактуру, то такие дополнения опять же не являются препятствием для вычета НДС у покупателя 8.

Не препятствует вычету налога у покупателя и заполнение счета-фактуры смешанным способом, то есть частично с помощью компьютера, частично от руки. Это прямо предусмотрено пунктом 14 Правил. Кстати, продавец может разместить на оборотной стороне счета-фактуры рекламу 9.

Если приходится составлять счет-фактуру на нескольких листах, то они должны иметь сквозную нумерацию. При этом руководитель и главный бухгалтер организации могут подписать только последний лист этого документа. Данный факт не будет нарушением порядка оформления счета-фактуры 10.

Подпись

Подпись – обязательный реквизит
Соответствующие подписи на счете-фактуре являются обязательными реквизитами 11.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации. Индивидуальный предприниматель подписывает выставляемый им счет-фактуру с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации в качестве ИП 12.

Из рекомендуемой формы счета-фактуры организации могут убрать реквизиты «Индивидуальный предприниматель» и «Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя», а ИП – «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер» 13.

Причем, даже если у индивидуального предпринимателя есть в штате главный бухгалтер, то в подписи этого работника на счете-фактуре нет никакой необходимости 14.

Если счет-фактуру выставляет организация Подписи руководителя и главного бухгалтера организации нужно расшифровать, хотя Налоговый кодекс и не предусматривает такой обязанности 15. В свете новой редакции пункта 2 статьи 169 НК РФ отсутствие расшифровки не может являться существенной ошибкой.

Если у фирмы нет должности главного бухгалтера, то руководителю следует подписать счет-фактуру дважды: за себя и за главбуха. Отсутствие подписи главбуха, как правило, расценивается налоговыми органами как отсутствие обязательного реквизита, поэтому велика вероятность того, что налогоплательщику придется доказывать право на вычет по такому счету-фактуре в судебном порядке 16. Напомним, что в отсутствие должности главного бухгалтера руководитель компании может вести бухучет лично 17, а значит, на него возложены и обязанности главбуха.

Счет-фактура может быть подписан уполномоченным на то лицом (на основании соответствующего приказа). В этом случае финансовое ведомство советует вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации после подписи уполномоченного лица указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру 18.

Тогда инициалы руководителя и главного бухгалтера организации будут лишними, хотя их тоже можно указать.

Обращаем ваше внимание на то, что если в счете-фактуре в реквизитах «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер» стоят фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то ФНС России рекомендует под данными реквизитами дополнительно указать следующие сведения: «За руководителя организации» и «За главного бухгалтера» соответственно. При этом уполномоченное лицо ставит свою подпись и указывает свои фамилию и инициалы 19.

Многие покупатели хотят видеть в счетах-фактурах номера доверенностей или приказов, на основании которых сотрудники компании уполномочены подписывать счета-фактуры, а также просят продавца указать должности уполномоченных лиц. Как мы уже говорили, ошибки здесь нет. Можно даже ввести дополнительный реквизит «Выдал» 20.

Счет-фактура от ИП

В отличие от организаций индивидуальному предпринимателю сложнее справиться с документооборотом. По мнению ФНС и Минфина России, все выставляемые счета-фактуры ИП должен подписать лично, поскольку в налоговом законодательстве нет норм, предусматривающих право индивидуального предпринимателя возлагать обязанность подписывать счета-фактуры на уполномоченных им лиц 24.

Действительно, при формальном прочтении статьи 169 НК РФ получается, что право передать полномочия по составлению и подписи таких документов другим лицам предусмотрено только для организаций 25.

Однако, по нашему мнению, данная норма не запрещает ИП участвовать в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного или законного представителя 26. Для этого ему нужно оформить на соответствующих лиц нотариальную доверенность 27.

Безусловно, риск отказа в вычете НДС по счету-фактуре, подписанному представителем ИП, есть, даже несмотря на новую редакцию пункта 2 статьи 169 НК РФ. Ведь данный факт может быть расценен налоговыми органами не как ошибка, не мешающая вычету, а как отсутствие обязательного реквизита. Тогда отстаивать вычет по такому счету-фактуре покупателю придется в судебном порядке. Нам известно пока только 1 судебное решение. Причем суд посчитал, что распоряжения ИП о предоставлении права подписи счета-фактуры его работнику достаточно, чтобы признать данный документ, подписанный представителем предпринимателя, оформленным надлежащим образом 28.

Чтобы не подводить покупателей, ИП лучше подписывать счета-фактуры самостоятельно. Не исключено, что в этом случае придется направлять счета-фактуры клиентам почтой, например если у ИП несколько торговых точек в разных регионах.

Как сказано ранее, когда счет-фактуру выставляет ИП, он должен указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации 29, а именно: формы № Р61001 30 «Свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя» 31 или формы № 67001 32 «Свидетельство о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 года» 33.

Если же вместо этого он поставил печать, в оттиске которой содержится информация о данных реквизитах, то его обязанность выполнена. Хотя не исключено, что налоговые органы захотят с этим поспорить 34.

Порядковый номер

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры – обязательные реквизиты. Продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке 35.

Налоговый кодекс РФ и Правила не уточняют, как именно должны нумероваться счета-фактуры. Поэтому при их составлении допускается любой принцип нумерации. Главное, чтобы он не был хаотичным. Можно вести нумерацию счетов-фактур с начала каждого года, квартала, месяца и даже дня. Разрешается присваивать составные номера с индексом обособленного подразделения 36, с индексами, обозначающими, что счет-фактура выставляется на сумму полученной предоплаты и др. Лучше, если порядок нумерации будет закреплен в учетной политике.

Но заметим, что при нумерации обязательно нужно использовать цифры. Другими словами, счет-фактура без номера (например, «б/н») или пронумерованный только с применением буквенных аббревиатур может быть признан составленным с нарушением требований подпункта 1 пункта 5 статьи 169 НК РФ 37. И покупателю придется доказывать, что «ошибки» в нумерации счетов-фактур не мешают налоговым органам идентифицировать наиболее важные реквизиты, а значит, не приводят к отказу в вычете НДС 38.

Дата выписки

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав 39.

При оказании услуг на протяжении длительного времени счета-фактуры можно выставлять в течение 5 дней со дня окончания квартала 40. К таким услугам, по нашему мнению, относятся услуги, оказываемые клиентам практически изо дня в день, например аренда или охранные услуги.

В отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя (непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т. д.), допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже 1 раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем 41.

Такие разъяснения давала МНС РФ в 2001 году. Минфин был согласен с таким подходом 42. Но из их разъяснений можно сделать вывод, что выставление единого счета-фактуры допустимо, если товары отгружаются при непрерывных (можно сказать, ежедневных) долгосрочных поставках товара в рамках одного договора.

Если сомневаетесь, что ваши условия поставки можно отнести к таковым, соблюдайте правила, установленные пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Тем более что в одном известном нам судебном деле налоговым органам удалось убедить суд в том, что разъяснения МНС относились к тем периодам, в которых они были написаны, то есть к 2001 году 43, поэтому единый счет-фактуру могут посчитать составленным с опозданием.

Согласно позиции Минфина России, если продавец составил счет-фактуру позже установленного срока, то к вычету по нему НДС покупатель принять не может 44. По крайней мере, данной точки зрения финансовое ведомство придерживалось до внесения поправок в пункт 2 статьи 169 НК РФ, вступивших в силу с 2010 года. Теоретически «неправильная» дата не должна мешать налоговым органам идентифицировать наиболее важные реквизиты такого документа, то есть такая «ошибка» не должна являться основанием для отказа в вычете НДС. Кроме того, арбитражные суды считают, что пункт 5 статьи 169 НК РФ требует указывать в счете-фактуре дату его составления. Поэтому, даже если счет-фактура выставлен позже 5-дневного срока, этот обязательный реквизит в нем все равно имеется. Следовательно, несвоевременность выставления счета-фактуры для вычета НДС не имеет значения 45. Но зачем заставлять покупателя тратить время на споры с проверяющими? Лучше выставить счет-фактуру своевременно.

Кстати, торопиться с выставлением счетов-фактур тоже не стоит. Как разъясняло финансовое ведомство (до 2010 года), продавец лишит покупателя права на вычет НДС и в том случае, если составит счет-фактуру раньше срока, то есть еще до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Конечно, речь не идет о счетах-фактурах на предоплату. Так, при реализации недвижимости датой отгрузки является момент перехода права собственности на нее к покупателю, иными словами – дата регистрации прав собственности в установленном порядке 46. Значит, продавец должен выставить счет-фактуру в адрес покупателя в течение 5 дней с даты регистрации прав на недвижимость 47.

Аналогичная ситуация может сложиться, если подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы, выставляет в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры на сумму, указанную в форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных подрядчиком работ.

Когда договор строительного подряда не предусматривает поэтапной приемки работ заказчиком, то ежемесячные акты по форме № КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, признаются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком 48. Поэтому у заказчика вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 и статьей 169 НК РФ, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре 49. Иными словами, счета-фактуры должны выставляться подрядчиками в течение 5 дней с даты подписания заказчиком акта выполненных работ в объеме, определенном в договоре.

Так должно быть в идеальном счете-фактуре.

Наименования налогоплательщика, покупателя, грузоотправителя и грузополучателя

В счете-фактуре указываются наименования продавца, покупателя, грузоотправителя и грузополучателя в соответствии с учредительными документами 50.

Продавец, покупатель и их адреса

Продавцы – это плательщики налога, то есть индивидуальные предприниматели или организации. Причем организациями признаются не только российские и иностранные юридические лица, но и филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России 51. Поэтому, если товары (работы, услуги) реализуются через обособленные подразделения российской организации, в строке «Продавец» нужно указать наименование юридического лица – головной организации, а в строке 2а «Адрес» – ее адрес в соответствии с учредительными документами 52.

Когда же товары (работы, услуги) реализуются представительством (филиалом) иностранной компании, то в данных строках (2, 2а, 2б) счетов-фактур следует отразить наименование этого представительства и адрес места нахождения в РФ в соответствии с документами, на основании которых данное представительство создано на территории России и состоит на учете в налоговых органах по месту осуществления деятельности 53.

Правила требуют указания в счете-фактуре полного и сокращенного наименования продавца, в то время как в статье 169 НК РФ такого уточнения нет. Поэтому ФНС России и финансовое ведомство разъясняли, что в случае указания лишь одного наименования продавца к вычету заявить НДС по счету-фактуре можно 54, тем более теперь. Только полное или только сокращенное наименование продавца не препятствует налоговым органам в его определении, если другие реквизиты в счете-фактуре указаны верно 55. Главное, чтобы наименование продавца было одинаковым в счете-фактуре и соответствовало учредительным документам налогоплательщика.

В строке 2а счета-фактуры отражается местонахождение организации в соответствии с учредительными документами, то есть ее юридический адрес. Это предусмотрено Правилами 56.

Индивидуальному предпринимателю – продавцу при заполнении соответствующего реквизита следует указать свой статус – «ИП». Это требование налоговых органов. Адресом продавца в таком случае является место жительства коммерсанта, то есть адрес, по которому он зарегистрирован в налоговой инспекции 57.

По аналогии заполняются строки «Покупатель» и «Адрес».

Кстати, Минфин России разъяснял, что при указании в счетах-фактурах адресов продавца и покупателя можно использовать сокращенные слова. Но при этом необходимо указывать все составляющие адреса (почтовый индекс, название города, улицы и т. д.) 58.

Грузоотправитель, грузополучатель и их адреса

Работы, услуги, авансы

При оказании услуг и выполнении работ понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» отсутствуют, а при заполнении счета-фактуры на предоплату данные реквизиты вообще не относятся к обязательным 59. Поэтому в этих строках ставятся прочерки 60.

Таким образом, строки 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры заполняются только в случае оформления отгрузки товаров 61.

В то же время, как мы уже говорили, не будет нарушением, если при оказании услуг или выполнении работ эти строки будут заполнены 62. А в ситуации, когда счет-фактура выставляется одновременно на отгруженные товары и оказанные услуги, в строках 3 и 4 сведения о грузоотправителе и грузополучателе необходимо указать в общем порядке 63.

Товары

Если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, то в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» пишется «Он же». Такое положение предусмотрено Правилами. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России 64.

Грузоотправителем может быть как собственник груза, так и лицо, имеющее склад и выступающее в качестве грузоотправителя по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров 66.

Поэтому в случае, если продавцом товаров по договору является одно лицо, а отгрузка этих товаров производится со склада другого лица, в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование организации, с чьего склада отгружены товары 67.

В аналогичном порядке заполняется показатель «Грузополучатель и его адрес». Например, если товар хранится на складе экспедитора, то в строке 4 поставщик товара должен указать наименование экспедитора-грузополучателя 68.

Наименования грузоотправителя и грузополучателя должны соответствовать условиям договора поставки товара 69.

ФНС России при заполнении данных реквизитов предлагает ориентироваться на показатели формы № ТОРГ-12. Иными словами, кто указан в накладной в качестве грузополучателя и грузоотправителя, тот и должен быть указан в соответствующих графах счета-фактуры 70. Данное правило применяется всегда, в том числе и при «транзитной» торговле, когда товар, минуя склад первого покупателя, направляется в адрес второго покупателя (сразу перепродается ему первым покупателем), а также если товар приобретается на условиях самовывоза. Финансовое ведомство в принципе поддерживает точку зрения налоговой службы 71.

При заполнении счета-фактуры на отгрузку товаров затруднения обычно вызывают адреса грузоотправителя и грузополучателя. Очень часто организации фактически находятся не там, где зарегистрированы, то есть так называемый юридический адрес – адрес, указанный в учредительных документах, не совпадает с фактическим местом нахождения офиса организации или ее складских площадей. Правила предписывают указывать в счетах-фактурах почтовый адрес грузоотправителя или грузополучателя. При этом не уточняется, что понимать под почтовым адресом.

Разъяснения Минфина и ФНС России противоречивы. Анализируя некоторые из них, можно сделать вывод, что почтовые адреса грузоотправителя и грузополучателя – это их фактические адреса (адреса собственного или арендованного помещения, офиса, резервуара, склада, с которого отправлен груз или на котором этот груз находится) 72. Так, финансовое ведомство считает, что указание в строке 4 счетов-фактур почтового адреса арендуемого помещения, по которому фактически находится организация – покупатель товаров, не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах, даже если этого адреса нет в ее учредительных документах 73.

Но есть и другие письма Минфина России. В них отмечено, что в строках 3 и 4 следует указывать адреса в соответствии с учредительными документами 74.

При этом, например, дополнительное указание в строке «Грузоотправитель и его адрес» почтового адреса склада грузоотправителя (принадлежащего ему на праве собственности или аренды), с которого производилась отгрузка товаров, по мнению финансового ведомства, не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка 75.

Анализ арбитражной практики показывает, что суд примет любой адрес, указанный в счете-фактуре 76, и даже указание «Он же» в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» 77. Главное, чтобы грузоотправитель и грузополучатель были реальными хозяйствующими субъектами. Ведь, как уже говорилось, статья 169 НК РФ не уточняет, какой именно адрес следует отразить в счете-фактуре, а обязанности налогоплательщика по указанию в счетах-фактурах адреса складских и производственных помещений налоговое законодательство вообще не содержит (постановление ФАС Московского округа от 10.06.2008 № КА-А41/5056-08 по делу № А41-К2-22183/07).

Однако, если говорить об идеальном счете-фактуре, то в строках 3 и 4 лучше перечислить все возможные адреса: юридический и фактический (адреса склада и офиса).

ИНН продавца и покупателя

НК РФ предписывает указывать в счетах-фактурах ИНН продавца и покупателя. В Правилах содержится требование и об указании КПП, что, по мнению арбитражных судов, не является обязательным и не может служить основанием для отказа в возмещении налога 78. К тому же отсутствие КПП не должно препятствовать налоговым органам идентифицировать наиболее важные реквизиты.

При реализации товаров (работ, услуг) организация, состоящая на учете в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика, в строке «ИНН/КПП продавца» или «ИНН/КПП покупателя» идеального счета-фактуры указывает КПП, который содержится в уведомлении о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика 79.

Обособленный счет-фактура

Как уже говорилось ранее, при реализации или приобретении товаров (работ, услуг) через структурные подразделения в строках счета-фактуры «Продавец» («Покупатель») и «Адрес» следует указывать наименование и юридический адрес головной организации 80. При этом в строку «ИНН/КПП продавца» («ИНН/КПП покупателя») – нужно вписать КПП соответствующего структурного подразделения 81.

В строке «Грузоотправитель и его адрес» или «Грузополучатель и его адрес» согласно разъяснениям Минфина России пишется наименование и почтовый адрес структурного подразделения 82.

А может ли быть у обособленного подразделения свое наименование? В принципе да. Например, если у компании имеются объекты соцкультсферы, филиалы и представительства. Предположим, что ООО «Ромашка» учитывает на балансе детский оздоровительный лагерь «Радуга». Тогда в наименовании грузополучателя или грузоотправителя, на наш взгляд, можно указать «ДОЛ «Радуга» ООО «Ромашка». Если же обособленное подразделение в учредительных документах не указано, то в наименовании грузоотправителя или грузополучателя надо вписать наименование самой организации. Отметим, что в учредительных документах организации указываются адреса филиала и представительства 83. Адрес «обычного» обособленного подразделения, например склада, где трудятся работники организации, в учредительных документах, как правило, не отражается. Отсюда опять возникают стандартные вопросы: в таких счетах-фактурах нужно указать фактический или юридический адрес? Выход из этой ситуации мы уже нашли: лучше указать оба. Арбитражный суд считает, что в счетах-фактурах можно написать адрес, по которому грузоотправитель (или грузополучатель) зарегистрирован в государственном реестре. Перечисление всех адресов грузоотправителя, включая адрес его структурного подразделения, в счете-фактуре необязательно 84.

Номер платежно-расчетного документа

Если сначала были «стулья» (отгрузка), а уж потом «деньги», то номер платежно-расчетного документа в счете-фактуре указывать не нужно. В строке 5 «К платежно-расчетному документу» ставится прочерк. Также нет необходимости в заполнении этой строки при получении продавцом оплаты (полностью или частично) за товары в день их отгрузки. Такие разъяснения дал Минфин России 85.

Номер платежно-расчетного документа является обязательным реквизитом, только если продавец получает от покупателя предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Причем данный реквизит нужно заполнить как в счете-фактуре на предоплату 86, так и в счете-фактуре, выставляемом уже при отгрузке 87.

В строке 5 указываются реквизиты платежно-расчетного документа (например, платежного поручения) или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), то есть документа, на основании которого продавец получил деньги от покупателя. Обратите внимание, что указание в строке 5 реквизитов накладной ФАС Северо-Западного округа расценил как отсутствие обязательного реквизита в счете-фактуре и отказал покупателю в вычете НДС 88. Поэтому велика вероятность того, что налоговые органы также не будут ставить знак равенства между ошибкой в заполнении, не препятствующей вычету НДС, и отсутствием реквизита, делающим отказ в вычете правомерным 89.

Если производились безденежные формы расчетов, то при составлении счета-фактуры на предоплату в данной строке ставятся прочерки (это указано в Правилах). Логично предположить, что и в счете-фактуре, составляемом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых была получена неденежная предоплата, строку 5 заполнять не нужно.

Если предоплата перечислена продавцу товаров (работ, услуг) на основании нескольких платежно-расчетных документов, то в счетах-фактурах следует указать через запятую все номера этих документов 90. Причем при указании номера платежного поручения можно ограничиться 3 последними цифрами. По мнению Минфина России, такой порядок не является нарушением 91.

Бывает, что покупатель перечислил предоплату и у него имеется принятое банком к исполнению платежное поручение, а в счете-фактуре, полученном от поставщика, указаны совершенно другие реквизиты такого документа. Это связано с тем, что в соответствии с частью III положения Банка России от 03.10.2002 № 2-П при проведении платежа, осуществляемого кредитной организацией (филиалом) по поручению другой кредитной организации (филиала) в третью кредитную организацию (филиал), дата его перечисления устанавливается в каждой паре кредитных организаций (филиалов), а платежные поручения клиентов переоформляются от имени банка-отправителя. Платежное поручение кредитной организации (филиала) направляется в другую кредитную организацию (филиал) для осуществления операции по соответствующим счетам без приложения расчетного документа, на основании которого оно составлено.

Принимая во внимание указанный особый порядок оформления платежных поручений, финансовое ведомство разъяснило, что указание в счете-фактуре реквизита (номера и даты составления) платежно-расчетного документа на основании переоформленного банком-отправителем платежного поручения клиента не является нарушением порядка составления счета-фактуры, по которому подлежат вычету предъявленные суммы налога на добавленную стоимость 92.

Наименование товара (описание работ, услуг), имущественного права

В графе 1 счета-фактуры указывают наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Принцип заполнения этого реквизита такой: чем конкретнее наименование товаров и подробнее описание работ и услуг, тем лучше. При описании работ уделите внимание месту их выполнения, сделайте ссылки на соответствующий договор 93, а также дайте характеристику оказанным услугам.

Например, по мнению Минфина России, если в данной графе счета-фактуры делается запись «Выполнены работы по договору подряда от... №...», то она не соответствует описанию фактически выполненных работ и оказанных услуг, а заполненные таким образом счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС 94.

Правда, учитывая обновленный пункт 2 статьи 169 НК РФ, финансовое ведомство стало более лояльно относиться к данным реквизитам. Так, в письме Минфина России от 08.02.2010 № 03-07-09/08 разъяснено, что формулировка «Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга №... от...» не должна препятствовать налоговым органам идентифицировать в том числе наименование оказываемых услуг. Может, и в отношении «работ по договору…» появятся аналогичные разъяснения? Правда, как обычно, финансовое ведомство предупредило, что направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в его письме.

Не стоит надеяться на лояльность налогового органа. В идеальном счете-фактуре следует указать, например, «Строительно-монтажные работы по реконструкции здания, расположенного по адресу… согласно договору подряда от… №…» или «Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование» 95. Можно написать и «Услуги по финансовой аренде (лизингу)…» с уточнением срока, в течение которого оказываются услуги по финансовой аренде имущества 96. Описание должно определять характер выполненных работ и оказанных услуг.

При написании наименования товара по возможности избегайте аббревиатур, указывайте полное и конкретное название. Самый легкий способ отказать налогоплательщику в выче- те – найти изъян в счете-фактуре. По мнению арбитражных судов, статья 169 НК РФ не запрещает использовать сокращенное наименование товара в счете-фактуре 97. Главное, чтобы наименования товаров, указанные в счете-фактуре, совпадали с таковыми в товарных накладных. Но зачем создавать лишние трудности покупателю?

Обобщенное наименование товаров, работ и услуг можно указывать в графе 1 только в счетах-фактурах, составляемых при получении предоплаты. В соответствии с позицией Минфина при заполнении данного реквизита счета-фактуры на предоплату нужно руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), указанных в договоре, заключенном между продавцом и покупателем. И если в нем содержится обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т. п.), то можно указать его и в счете-фактуре 98.

Обращаем ваше внимание, что спецификация является дополнительным соглашением или приложением к договору, то есть неотъемлемой его частью. Поэтому при ее составлении до перечисления предоплаты не исключено, что налоговые органы будут требовать указывать в счете-фактуре наименование товаров согласно спецификации, а не обобщенное наименование товаров, приведенное в первоначальном договоре.

Единица измерения и количество

Показатели «Единица измерения» и «Количество» заполняются при возможности их указания. Определяя единицы измерения, следует руководствоваться Общероссийским классификатором единиц измерения 99.

В графе 3 счета-фактуры указывают количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав исходя из принятых единиц измерения.

Цена

На первый взгляд все просто: в графе 4 табличной части счета-фактуры пишется цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог на добавленную стоимость, – с учетом суммы налога.

Цена товаров, работ и услуг, а также сумма НДС указываются в счетах-фактурах в рублях и копейках. По мнению Минфина России, округление этих показателей до целых рублей статьей 169 НК РФ не предусмотрено 100. Только декларации по НДС заполняются в целых рублях 101.

Когда согласно условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы в счете-фактуре могут быть отражены в иностранной валюте 102.

А если эта цена выражена в у. е.? По мнению финансового ведомства, выставление счетов-фактур в у. е. не противоречит нормам Налогового кодекса 103. Поскольку ФНС России отозвала свои разъяснения, выражающие противоположную точку зрения, налоговые органы будут теперь руководствоваться при проверках мнением Минфина России. Арбитражная практика также свидетельствует о том, что заполнять счета-фактуры в у. е. допустимо 104.

Однако, на наш взгляд, злоупотреблять этим не стоит. Все-таки нельзя поставить знак равенства между у. е., которая может определяться независимо от курса иностранной валюты, и самой иностранной валютой.

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и сумма полученной предоплаты

Особенность графы 9 счета-фактуры в том, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг или передаче имущественных прав) в ней нужно указать их общую стоимость с учетом суммы налога на добавленную стоимость, а в случае получения предоплаты – полученную сумму оплаты (частичной оплаты).

Страна происхождения товара и номер таможенной декларации

Такие графы счета-фактуры, как «Страна происхождения» и «Номер таможенной декларации», заполняются только для импортных товаров. Налогоплательщик, реализующий эти товары, несет ответственность исключительно за соответствие этих сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах 105.

Страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке согласно критериям, установленным Таможенным кодексом, или в порядке, определенном данным кодексом 106. Товар признается происходящим из данной страны, если в результате осуществления операций по переработке или изготовлению товаров произошло изменение классификационного кода товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых 4 знаков 107. Поэтому при реализации товаров, изготовленных из деталей, страной происхождения которых Российская Федерация не является, в счете-фактуре при заполнении граф 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» следует проставить прочерки 108. Однако дополнительное указание в этой графе «РФ» или «Россия» не будет ошибкой 109.

После того как таможенный орган РФ выпустил товар, номером грузовой таможенной декларации, в которой заявлены сведения об этом товаре, считается регистрационный номер грузовой таможенной декларации, присваиваемый должностным лицом таможенного органа РФ при ее принятии (из графы 7 ГТД), с указанием через знак дроби порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа грузовой таможенной декларации либо из списка товаров, если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров 110.

Если налогоплательщик отгружает товар, ввезенный на территорию РФ разными партиями или из разных стран, то написание в строках 10 и 11 счета-фактуры нескольких наименований стран происхождения товаров и нескольких номеров таможенных деклараций, в которых указано количество товаров, относящихся к соответствующей таможенной декларации, не нарушает порядка заполнения счета-фактуры 111.

Нюансов заполнения счетов-фактур множество. Мы остановились лишь на основных. Как показывает практика, суды лояльно относятся к огрехам в счетах-фактурах. Как будут относиться к ним налоговые органы, учитывая поправки в пункте 2 статьи 169 НК РФ, покажет время. Но, когда продавец дорожит репутацией и своими клиентами, он сделает все возможное, чтобы выставить в их адрес идеальный счет-фактуру.